[ 李國升 ]——(2006-11-27) / 已閱14006次
略論執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的設(shè)立
——以合伙律師事務(wù)所為例
李國升 陳俊材
內(nèi)容摘要：所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，筆者以為，是指我國特殊的普通合伙企業(yè)為償付合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失所造成的合伙企業(yè)債務(wù)而依法設(shè)立的替代性賠償儲備金。其主要目的是為了更好地保護其債權(quán)人的利益，以便規(guī)制風(fēng)險，實現(xiàn)執(zhí)業(yè)安全。本文僅以合伙律師事務(wù)所為例，探討我國的特殊的普通合伙企業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的設(shè)立。
關(guān)鍵詞： 執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金 設(shè)立模式
一、執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金
《中華人民共和國合伙企業(yè)法（2006修訂）》(以下簡稱《合伙企業(yè)法》)第五十九條規(guī)定：特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金、辦理職業(yè)保險。執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動造成的債務(wù)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金應(yīng)當(dāng)單獨立戶管理。具體管理辦法由國務(wù)院規(guī)定。所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，筆者以為，是指我國特殊的普通合伙企業(yè)為償付合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失所造成的合伙企業(yè)債務(wù)而依法設(shè)立的替代性賠償儲備金。
在美國，特殊的普通合伙企業(yè)，稱之為Limited Liability Partnership(LLP),即有限責(zé)任合伙。鑒于有限責(zé)任合伙的合伙人享有一定范圍內(nèi)的責(zé)任限制的保護，如何保護其債權(quán)人的利益成為有限責(zé)任合伙制度中一個不可回避的問題。在美國各州，一個被廣泛采用的辦法是采用的辦法是建立替代性的賠償資源。美國德克薩斯州《有限責(zé)任合伙法》規(guī)定，有限責(zé)任合伙企業(yè)必須建立10萬美元保險金，以作為合伙人個人連帶責(zé)任的替代物，首開有限責(zé)任合伙為債權(quán)人建立替代性賠償資源之先河。隨后，各州對保險的金額要求逐漸提高，例如，華州將保險金額提高到100萬美元，個別州甚至達到1500萬美元。也有些州采取按每個合伙人或單項業(yè)務(wù)進行保險的做法。如保險單所提供的保險范圍與有限責(zé)任保護的范圍不一致，有限責(zé)任合伙企業(yè)也可以通過撥款設(shè)立特別基金對債權(quán)人提供保護。另外，美國有些州的《有限責(zé)任合伙法》對限責(zé)任合伙的分派進行了限制。例如，加里福尼亞州的法律規(guī)定，合伙人不能償付到期應(yīng)付債務(wù)時，或合伙資產(chǎn)數(shù)額不能償付應(yīng)當(dāng)償付的合伙內(nèi)的有限債權(quán)時，不得進行分派。明尼蘇達州和北卡羅蘭那州則直接將公司法的利潤分配規(guī)則適用于有限責(zé)任合伙，以擴大有限責(zé)任合伙企業(yè)的財產(chǎn)，盡量降低出現(xiàn)合伙財產(chǎn)加過錯合伙人個人財產(chǎn)不足清償債務(wù)的情況的發(fā)生。需要強調(diào)的是，如果有限責(zé)任合伙沒有建立替代性賠償機制，如未購買保險或未設(shè)立賠償基金，或者在明知合伙人不能償付到期應(yīng)付債務(wù)時仍對合伙財產(chǎn)進行分派，導(dǎo)致債權(quán)人的債權(quán)因過錯合伙人的個人財產(chǎn)有限而無法實現(xiàn)時，法官可自由裁量，適用“揭開有限責(zé)任面紗”的原則，要求所有合伙人對未清償?shù)膫鶆?wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。[1]
由此可見，在美國，不管是購買保險或設(shè)立賠償基金，還是對合伙財產(chǎn)分派的限制，其主要目的，都是為了更好地保護有限責(zé)任合伙企業(yè)的債權(quán)人的利益。同樣，在中國，特殊的普通合伙企業(yè)設(shè)立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，其主要目的，也是為了更好地保護其債權(quán)人的利益，以便規(guī)制風(fēng)險，實現(xiàn)執(zhí)業(yè)安全。
《合伙企業(yè)法》第五十五條規(guī)定：以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。第一百零七條規(guī)定：非企業(yè)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)依據(jù)有關(guān)法律采取合伙制的，其合伙人承擔(dān)責(zé)任的形式可以適用本法關(guān)于特殊的普通合伙企業(yè)合伙人承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定。同時，《中華人民共和國律師法（2001年修正）》第十七條規(guī)定：律師可以設(shè)立合作律師事務(wù)所，以該律師事務(wù)所的全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。據(jù)此，本文僅以合伙律師事務(wù)所為例，探討探討我國特殊的普通合伙企業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的設(shè)立。
二、如何設(shè)立
《中華人民共和國律師法（2001年修正）》第二十三條規(guī)定：律師承辦業(yè)務(wù)，由律師事務(wù)所統(tǒng)一接受委托，與委托人簽訂書面委托合同，按照國家規(guī)定向當(dāng)事人統(tǒng)一收取費用并如實入帳。律師事務(wù)所和律師應(yīng)當(dāng)依法納稅。同時，《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。據(jù)此，本文以為，在中國，作為特殊的普通合伙企業(yè)之一的合伙律師事務(wù)所（以下簡稱合伙所），其執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的設(shè)立可以有以下三種模式：
模式（一）：專門立戶，按月并按超額累進提取率提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金
在該模式下，合伙所應(yīng)當(dāng)按照《合伙企業(yè)法》第五十九的規(guī)定（見上文），單獨設(shè)立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的銀行專用帳戶（其僅用來償付合伙律師（以下簡稱律師）在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失所造成的合伙所債務(wù)，若挪為他用，則將受到相應(yīng)的法律制裁），并將該執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的存入和支取等情況如實地反映在其所做的相應(yīng)的會計報表（如利潤表、利潤分配表以及現(xiàn)金流量表等）中。
與此同時，可以通過國務(wù)院財政或稅務(wù)等主管部門制定《營業(yè)稅的特別規(guī)定》，該《規(guī)定》可以規(guī)定，特殊的普通合伙企業(yè)按月從超過5000元的應(yīng)納稅營業(yè)額①中按超額累進提取率提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金免征營業(yè)稅。合伙所，作為營業(yè)稅的納稅實體，可以按以上的《規(guī)定》，按月提取免征營業(yè)稅的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金。該執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的具體提取方式如下所示：
執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金提取表
級數(shù) 月應(yīng)納稅營業(yè)額（元） 提取率（%）
1 不超過5000的部分 5
2 超過5000—30000的部分 10
3 超過30000—50000的部分 15
4 超過50000的部分 20
但是，合伙所按如上提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，律師仍然需要按照稅法的規(guī)定并按各自約定的利潤分配比例分別繳納10% 的個人所得稅。同時，合伙所提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金達到該所的所有者權(quán)益的100%時，可以不再提取。
模式二：專門立戶，按年并按特定提取率提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金（一）
在該模式下，有關(guān)“專門立戶”的問題已經(jīng)在模式一中論及，就不再贅述。以下就著重探討合伙所如何提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金。
首先，可以通過國務(wù)院財政或稅務(wù)等主管部門制定《個人所得稅法的特別規(guī)定》，該《規(guī)定》可以規(guī)定，特殊的普通合伙企業(yè)繳完營業(yè)稅后的全年應(yīng)納稅所得額可以按特定的提取率提取相應(yīng)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，并免征個人所得稅。
其次，合伙所作為非公司企業(yè)，在稅法上屬于管道實體②，其本身不繳納公司所得稅，僅由律師按照各自約定的分配比例分別繳納個人所得稅。合伙所可以參照《中華人民共和國公司法（2005年修訂）》（以下簡稱《公司法》）中有關(guān)公積金提取的相關(guān)規(guī)定，并按照10%的提取率提取本所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金。但是，該執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金不再由律師按照稅法的規(guī)定并按各自約定的利潤分配比例分別繳納個人所得稅。同時，合伙所提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金達到該所的所有者權(quán)益的100%時，可以不再提取。
模式三：專門立戶，年并按特定提取率提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金（二）
在該模式下，“專門立戶”的問題不再贅述。合伙所可以直接按照《公司法》的利潤分配規(guī)則，并按10%的提取率提取本所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金。同時，合伙所提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金達到該所的所有者權(quán)益的50%時，可以不再提取。但是，對于該執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，律師仍然需要按照稅法的規(guī)定并按各自約定的利潤分配比例分別繳納相應(yīng)的個人所得稅。
通過比較，并基于公平等原則的考慮，筆者以為，按“模式二”設(shè)立的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金較為合理，因為其即可以有效的保護合伙所的債權(quán)人的利益，又可以兼顧到律師的自身利益。
三、結(jié)語
通過以上的論述和分析，筆者以為，我國的特殊的普通合伙企業(yè)，可以單獨設(shè)立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的銀行專用帳戶（其僅用來償付合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失所造成的合伙債務(wù)，若挪為他用，則將受到相應(yīng)的法律制裁），并將該執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的存入和支取等情況如實地反映在其所做的相應(yīng)的會計報表（如利潤表、利潤分配表以及現(xiàn)金流量表等）中。同時，按照10%的提取率提取免征合伙人個人所得稅的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金。當(dāng)該執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金達到特殊的普通合伙企業(yè)的所有者權(quán)益的100%時，可以不再提取。
注釋：
①自2002年起，按期納稅的起征點由原先的月營業(yè)額200—800元提高到月營業(yè)額1000—5000元，低于起征點的免予征收營業(yè)稅收。
②稅法上的管道通體，是指非公司企業(yè)可以不繳納公司所得稅，而享受合伙或自然人的待遇。
參考文獻：
[1]沈四寶，郭丹.美國合伙制企業(yè)法比較評析及對中國法的借鑒[J].民商法學(xué)，2006.8.
