[ 高軍 ]——(2012-1-30) / 已閱10570次
我國財政立憲問題初探
高軍
[摘要] 憲法是一國根本大法，功能上負有統一整體法秩序的作用，一國治亂興衰與憲法之優劣有重要的關系。由于財政對一國而言極端重要，故各國憲法大都花費較多的篇幅規定基本財政事項。我國憲法中財政條款較為疏漏，實踐中帶來諸多問題，必須從財政立憲的高度加以完善。
[關鍵詞] 財政 財政憲法 財政立憲
[作者簡介]：高軍（1972-），男，漢族，江蘇淮安人，副教授，法學博士，江蘇華東律師事務所兼職律師，常州市十大杰出青年法學人才，主要從事憲法學、行政法學、法理學研究。電話:13585359126 ；EMail:gdhzgaojun@gmail.com
憲法作為國家的根本大法，“功能不同于位階在憲法之下各種法律，憲法不但明定立法者之裁量范圍及界限，同時對于不同法律間因不同之評價標準所造成之漏洞與差異，負有整合及統一之功能。”[1](P3-4)法治的前提是必須存在一部規范意義的憲法。作為“高級法”的憲法，體現一種超驗判斷，能夠對抗以法律名義制定的非法之法。因此，法治國家必須制定一部良憲，而一部憲法是否屬于良憲，其判斷標準一方面在于該憲法是否真正地體現了民主、法治、人權的基本精神，另一方面在于該憲法的內容是否完備、科學以及該憲法的保障裝置是否有效。科恩在論述“民主的法制條件”時亦指出，“在實行民主的社會中，某些原則是必須寫進憲法中去的。這些即保證允許并保護公民從事參與社會管理所需要的各種事項的原則。這些保證就是民主的法制條件�！盵2](P121)眾所周知，“財政決定庶政”，由于財政對一國而言極端重要，因此各國憲法大都花費較多的篇幅規定基本財政事項。
一、財政立憲的理由
首先，憲法內容的開放性。憲法本身是一種具有“框架秩序”的規范，其內容呈現開放性，憲法規定多為低密度規范的指示，即制憲者有意識地保留給各憲法機關一個自主活動空間。依國民主權原則，立法機關具有直接民主正當性，關于框架內容的填補與充實，立法機關可認為是最適切的機關功能主體，而享有一定程度的形成自由空間。[3](P270)不過，立法機關所奉行的多數原則雖然是民主程序的基本要求，但多數決定的立法并非一定是真理的實現，其僅是試誤過程而已，因此有可能是錯誤，甚至是違憲的。在一個實質法治國中，立法權有其憲法界限，多數決定不能背離正義的基本要求，尤其是應受到基本權利與正義的拘束。況且多數決原則，僅系促成民主國家體制的其中一種要素，“民主”概念尚須藉由憲法的基本價值決定形塑。尤其任何民主的多數決定，必須重視基本權利作為具有拘束力的價值秩序。[3]( P267-268)因此，法律除應由立法機關，依一定的程序而制定外，尚須具備符合憲法規定的實質內容，就稅法而言其必須接受租稅正義的約束，“否則摒棄一切憲法約束，達成最高稅收之稅法即為最合理之稅法，其不當實不待解說而自明”。[4](P55)
其次，現代國家財政支出的擴大易導致征稅的無度。雖然課稅是對人民基本權利的侵害，但并非每一受害人均能清晰洞察�！吧w租稅國家于行使其權力時，盡可能不引人注目，乃慣于讓納稅義務人稅源扣繳、預估暫繳；或借稅單定型化使納稅命令宛如證書之作成；由稅目多元化而隱藏實質之重復課稅；透過間接稅使納稅義務人在不知不覺中繳納；直接稅則借由限制財產增值及損費限額之認定，使得帳面營利所得不至減少。”因此，單憑租稅法定主義的形式要求，并不足以保障納稅義務人之基本權，而須另加以憲法上之前提以審查稅法自身之明確性。[5](P29-30)此外，民主制度導致支出意愿大增，從而導致“租稅國危機”。在民主制度下，議員依其偏好及利益團體的壓力，不斷有嶄新的或追加的社會福利法案或計劃提出，其財源均來自于一般的納稅義務人。雖時過境遷或環境改變，但囿于既得權難以取消，逐漸成為國家的長期負擔。因此，議會保留、民主參與程序及立法程序的公開透明化，并不一定能保障納稅義務人，憲法上所保障的自由權與財產權，不能單單依賴議會的審慎計算，而須對所立之法律，加以實質之限制。[5](P30)由于納稅人基本權并未在政治結構中取得一個長期或近乎永遠的地位，于是納稅人的憲法保護，不得不走向歷史舞臺。[6](P114)
第三，稅收函令行政現狀易侵及納稅人基本權。對于稅法而言，由于稅收事務高度復雜并具有技術性，且處于不停的變動之中，冀希望稅法事無鉅細地對所有事項予以規范，事實上不可能也根本無法做到。而作為法律解釋與適用機關的司法部門，限于人力與資源，實際上無法對所有的法律規定預先作出解釋，以供行政機關執行法律時備用，另外，基于司法消極的不告不理的原則，未發生訴訟的事件，司法機關不得加以介入。因此，希冀司法機關就所有的法律事前頒布司法解釋以供行政機關適用，現實上無法辦到。毋寧，應先讓行政機關在適用其主管業務所涉及的法律規定時，令其先提出其主觀上認為適當的解釋意見，如果行政相對人同意行政機關所提出的解釋意見，則行政機關根據該解釋所作成的行政處分，因為人民未對之異議，即產生事實上的效力。反之，如果行政機關所提出的解釋意見，人民主觀上認為不當，則可在個案中對行政機關根據其解釋意見而作成的對其不利益的行政處分，提起行政救濟程序。此時，再由司法機關來予以定奪，究竟是行政機關或人民的法律解釋意見，何者為正確且適當。[7](P65-66)但是，稅收實際中的函令主宰現狀，極易侵及納稅人基本權，因此必須確立違憲審查的標準。
此外，自近代以來，西方各國財政憲法的內容處于不斷擴大的趨勢。近代市民革命的成果，除了確立強制性的財政收入作用應經人民代表議會同意的“財政議會主義”之外，并同時指明財政作用的公共性來自于人民全體之利益。在早期資本主義自由法治國時代，奉行“自由放任主義”，國家機能僅限縮在國防、治安與稅收三個領域，國家財政規模有限，憲法對財政作用的統制，僅以“租稅法律主義”為限。然而，隨著社會法治國的到來，“最少干涉之政府即最佳政府”的思想逐漸被揚棄，國家扮演的角色日益加重，隨之而來的是各種公共支出的大幅度增加，國家財政規模日趨擴充。此時，對財政收入、管理、營運以及支出作用之完整憲法規范，亦日顯其必要性。[8](P367)一些國家憲法中設“財政”專章對之予以規范。
當前，就我國憲法而言，財政制度方面的內容并未如德、日等國憲法設有專章規定，其規范方式，有散亂及層次不一的缺憾，而且對國家財政權的相關規定亦極為粗陋，僅有的幾條與預算有關的條款，僅僅明確了各級立法機關在預算方面的審批權，以及國家行政機關的預算編制權，而對于國債、國庫、以及稅收立法權限、稅收的范圍、中央和地方稅收權限的劃分等都沒有明文規定和嚴格的界定。直接涉及稅收的條款只有一條，即第五十六條規定的“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，學者指出：“從稅收立憲的起源及其本質來講，稅收立憲重在規范國家征稅權、保護人民的基本財產權和自由權，而我國憲法的這一條規定顯然是從維護國家權利、保證人民履行義務的角度出發的，很難說我國已經進行了稅收立憲�！盵9](P76)我國憲法的這種狀況和財政立憲的精神相去甚遠，也和一個大國的地位不相協調。這些財政立憲的不足會導致財政秩序的混亂，甚至存在發生財政危機的可能性。[10](P157)
二、我國財政立憲的前提預設、核心及程序
1.財政立憲的前提預設
“正義是社會制度的首要價值”，[11](P3)規則尤其是作為社會元規則的憲法本身必須保證公平和正義，而公平正義的規則產生必須遵循科學的前提預設。憲政的基本精神就是有限政府、權力制約和權利保障，憲法在設定政府權力的同時，必須對權力進行分工，限定權力行使的邊界，以保障公民權利不受侵犯。財政立憲的前提預設上，必須堅持“性惡論”、“無賴假設”。 雖然在情感上難以接受，但人類的歷史已充分證明了：對統治者持人性樂觀的態度往往導致悲劇性的后果，相反，對統治者持人性悲觀卻導致了好的制度的產生。“誰認為絕對權力能純潔人們的氣質和糾正人性的劣根性,只要讀一下當代或其他任何時代的歷史，就會相信適得其反”。[12](P56)休謨尖刻地指出，“政治作家們已經確立了這樣一條準則，即在設計政府制度和確定幾種憲法的制約和控制時，應把每個人都視為無賴——在他的全部行動中，除了謀求一己的私利之外，別無其他目的”。[13](P27-28)托馬斯•杰弗遜說得更直截了當：“信賴在任何場所都是專制之父”，“自由的政府，不是以信賴，而是以猜疑為基礎建立的。我們用制約性的憲法約束受托于權力的人們，這不是出自信賴，而是來自猜疑。……因此，在權力問題上，不是傾聽對人的信賴，而是需要用憲法之鎖加以約束，以防止其行為不端�！盵14](P22-23)在西方思想史上，此類論述比比皆是，已成憲政基本通識，是制度防惡的理論基礎，我國財政立憲必須堅持這一前提預設。
2.財政立憲的核心
在對待征稅問題上，納稅人與政府的態度處于對立的狀態，正如穆勒所言，“政府的利益在于課以重稅，共同體的利益在于盡可能減少納稅，少至只能維持政府的必須開支�！盵15](P1)所處的位置決定了政府官員必然會抱怨財政收入還不夠多，財稅部門的官員聲稱民眾稅負還不夠高，但一個受法治、憲政約束的政府對稅款的需求必須面對一個憲法性邊界，那就是民眾的承擔意愿。因此，財政立憲的核心主要在于控制征稅的規模。
公共選擇學派即基于此而提出立憲經濟學理論，主張制定財政憲法。因為，“在這種非制憲背景下，未來的納稅人當然易于受到把征稅能力利用到極致的政府的剝削”，“未來或潛在的納稅人顯然都愿意在預算期開始以前對征稅權實行憲法約束，這種約束是為了在立憲以后的所有稅期制約財政權力的運用”。如此，人們才能夠預測，并且可以適當的調整其行為，當然還包括一些需要較長時間規劃的行為。[15](P223)亦即由于稅收意味著資源由私人部門流向公共部門，因此，實行稅收立憲，就可以為經濟活動提供一個穩定的經濟和法律環境，使納稅人能夠通過對預先確定的稅收法律的了解而獲得對于稅收負擔的可預測性，從而促進經濟的發展。因此，憲法作為一國的根本大法，其基本的價值目標是通過對政府施加合法的制約來防止權力被濫用。在憲法中規定稅條款，其目的在于劃定國家通過稅收汲取公民財產權的范圍，如果國家超出范圍征稅，公民有權拒絕。[16](P50)
此外，從經濟學的角度來看，稅收不應是根據政府需要來決定收取的，更不是越多越好，而是依據需要完成的公共事務仔細計算的結果。 不同于一般經濟以追求贏利為目的，國家財政以非營利性為目的，奉行量出為入的原則。國家財政所應考慮的事項，乃如何應用財政手段，達成維持國家的獨立安定、促進國民生活的安寧幸福等公共目的，而不再以取得超額的收入為目的。財政上沒有求盈余或講積蓄的觀念，因為財政的收入，是以供應財政的必需支出為限度的，并且是以實現財政收支平衡為正常目標的，否則難免不成為“聚斂式的財政”，以致民間的財富集中于國庫，這是應該嚴加禁止的。 民主國家的稅收體制都是“量出為入”，即依據公共事務決定征稅征取。 原因在于：第一，經濟學理論及長期的人類實踐已經證明，政府利用資源的效率必然低于民眾個人支配、利用的效率。如果政府稅收規定過大，必然使資源集中到政府手中，而這會降低全社會的資源利用效率。第二，憲政主義要求，政府的職能必須是有限的，社會、市場能夠解決問題的問題，就不需要政府用稅款來解決。而現實中政府用稅款所干的很多事情，其實完全可以由市場、由社會自己來做，而且會比政府做得更好。給定一個社會，若政府占用資源過多，則社會占用資源必然減少。政府配置資源的范圍越大，市場配置資源的范圍越小。一個重稅國家，社會的活力必然會受到抑制，這種損害盡管在短期看不出，但長期來看，對于人的自由和社會繁榮，會有致命損害。[17]
3.財政立憲的程序
財政立憲過程中必須遵守程序的正義。首先，在法治社會，權力是以法的形式表達的，法的權威來自于其制定的民主性。作為原規則的憲法制定本身必須由人民直接參加，或由人民通過公正的選舉程序產生的代表參加。其次，財政立憲過程必須在“無知之幕”下進行。[15](P4)判斷一個社會的制度公正與否，要看當一個人對自己未來的社會地位不確定時，即不管這個人處在什么地位，都認為這些游戲規則都是公正的時候，那么這些規則才是真正公正的。[11](P131-136)哈耶克亦指出，“當代表們所能夠制定的是他們本人及其后代也必須同樣遵守的法律的時候；當代表們所能夠提供的只是他們本人也必須承擔各自份額的金錢的時候；當代表們施以損害他人的行為與眾人同罪的時候，被代表人才可能指望得到善法，才可能指望蒙受較少的侵害，才可能指望保有必要的節儉”。[18](P278)
三、我國財政立憲的形式與內容
考察世界各國憲法，財政立憲的基本形式有兩種：一是分散式，即分散在憲法的不同章節中予以規定；二是分散加集中式，即既在憲法的不同章節中予以規定，又由專門的財政章節予以規定。大多數財政立憲的國家采用第二種方式，即在公民的基本權利和義務一章中規定公民的納稅義務，再用專門的章節規范財政事項。[9](P77)
財政憲法的內容，具有指導地位的基本原則主要有三項：[8](P369-371)（1）財政民主主義。財政民主主義一般又稱為“財政議會主義”或“財政議決主義”，指藉由人民代表議會對公財政進行統制的重要原則，其理由在于：由于國家活動所需的資金，最終須由國民提供，在憲法上屬于對私有財產權的侵犯，而國家所管理、使用的財產，其原始資金亦根源于國民，因此國家必須僅能為國民的利益而管理、運用。同時，鑒于財政作用在經濟上、社會上的重要性，因此在擬定計劃之初，即有必要由議會參與決策、適度監督，以免造成運用上的偏頗。此外，鑒于財政作用在政治上的重要性，業已使得以預算形態表現的財政計劃，儼然已成為政治活動的“節目表”，其重要性有時甚至超過制定法，因此亦應與法律一樣同受議會的統制。財政民主主義原則的內容至少應包括：①課稅、發行公債等造成國民負擔的行政行為，應得議會承認。②不得因身分、特權而免除租稅義務。③政府的歲入、歲出應總計于預算書，交由議會審議，并以公開為原則，其使用則依法律規定。④決算書應得議會的承認。（2）健全財政主義。國家以永續存在為目的，國政亦須在安定的財源支持下永續經營，其在財政上的前提要件，則在于財政之健全性。而欲求財政健全，首重收支平衡，因此歲出原則上須以租稅等“實質收入”為主要來源，而不得依賴公債、借款等“非實質收入”以為支應。財政健全主義內容主要包括：①政府經常收支，應保持平衡，資本收入、公債現賒借收入及以前年度歲計剩余，原則上不得充當經常支出之用。②政府非依法律，不得于預算外增加債務。③為調節國庫收支而發行國庫券，應依法辦理。④應禁止“赤字公債”。⑤公共債務不得逾越適正規模，未償余額應設上限規定等。（3）適正管理、營運主義。根據民主主義與國民主權原理，政府的一切資金均來自于國民的委托，其管理、營運必須適正為之。其通常在制度上具體表現為：①歲出歲入應全部編入預算，以利于議會審議、進行統制的“總計預算主義”。②執行歲出預算時，禁止目的外使用并于原則上禁止流用。③國家作為當事人一方訂立契約時，為保公正及節約，原則上應通過一般競爭契約方式進行。④無論歲出或歲入會計，命令機構與出納機構均應分立。⑤謀求公財產管理的合理成本與利潤等。
筆者認為，我國的財政立憲宜采取分散集中的模式，其完善應主要圍繞以下內容進行：（1）基本國策條款中，規定國家征稅，須培養稅源，并衡量人民納稅能力，以重民生。（2）憲法必須對政府的收入用途進行約束，“如果對收入的用途沒有約束，收入就變得等同于政府決策者的私人收入”。[15](P31)因此，應明確規定稅收必須用于公共支出用途的條款，使納稅義務與納稅目的相聯系，為確認納稅人稅款使用監督權及進而為建立公共財政體系確立憲法基礎。（3）在憲法第56條后，補充“國家保護納稅人的合法權利”的原則性條款。（4）明確確立稅收法定原則，建議補充“新征稅收或變更現行稅收必須有法律或法律規定的條件為依據”。（5）補充“公民享有依其納稅能力公平納稅的權利”及“公民有最低生活費不被課稅的權利”。（6）規定原則性的公民社會權條款，建議仿日本憲法補充“公民享有維持最低限度的健康的和有文化的生活權利”。（7）確立中央與地方財政收入的邊界，補充有關中央與地方稅收立法權與稅收分享權劃分的規定。全國范圍的例如國防、外交這類的公共服務所需的費用，相應的稅款應該由中央政府支配，而地方上的公共服務，應該盡量由地方政府直接通過地方征稅來完成。（8）明確預算的法律地位， 規定一切財政收支必須納入財政預算，強化人大對政府預算的審批權和監督權。同時，規定各級政府對教育、科學、文化、社會保障、就業、醫療保險等支出應優先編列。（9）保障國家審計的獨立地位。由于國家審計權既關乎國家權力配置和權力結構，也關系國家法治的狀態，故應優先確定。我國國家政治構造以人民主權為理論基礎，采用的是人民代表大會制度，國家審計權應定位為立法權之下的獨立監督權，建議將現行的行政審計盡快地轉變為議會審計，賦予各級人大對財政運行以有效的制約手段。（10）增加有關國債的規定，補充“國債發行的主體、條件、程序、規模、結構、利率、償還，由法律規定”的條款，為我國國債法的立法確定基本框架。
高軍 （江蘇技術師范學院人文學院 江蘇常州 213001）
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