[ 周永坤 ]——(2011-12-31) / 已閱14974次
納稅人基本權與稅文化
周永坤
[按 美國人特別推崇制衡原則（checks and balance），但是也有很多人對它的有效性表示懷疑，于是就有人用checks的雙重含義（牽制，支票）來調侃，”give me checks ,and then we are balance.”意思是說，給我錢，我們才能平衡，意在強調控制了政府的錢袋，政府和人民才能平衡。這是前輩學人潘抱存教授當年講述他在中央大學讀碩士時的所見所聞講的一個典故，現在用它來分析中國的許多問題，覺得豁然開朗。
我們天天聽說，維穩的錢越過軍費，公車的錢超過教育費，或者出國考察的費用超過多少千億，老百姓買不起房，而官員卻“分房”之類荒唐而現實的事，大家都已經習以為常，或者無奈地接受了。這是為什么？原來，我們的錢袋從來都不在自己手里，隨意由他人拿的。比如，沒有聽說過一個稅種或稅率的決定由真正的人民決定程序，沒有聽說過一個地方“賣地”要經過人民決定——賣地是比稅收更大的問題，因為賣地是吃祖產，吃子孫產，地賣完了人民將無立錐之地，在古代，賣地者無疑被稱為敗家子，甚至被指不孝。問題就在于，我們沒有控制住自己的錢袋（稅收決定權），也沒有控制政府的錢袋（稅收使用權），沒有控制住自己的錢袋�！叭嗣穸愂諡槿嗣瘛睉斒且粋�規范性的判斷，而現在變成了一個當然的、非理稅收的理由。這是何等的荒唐。
高軍同學的博士論文選的就是這類題目，它從納稅人基本權的角度論證基于財產權的稅收決定權（利）在民和人民控制政府錢袋的正當性�，F在，論文以《納稅人基本權研究》為名在中國社會科學出版社出版，我祝賀它的出版，希望它成為稅收法治的啟蒙之作。原文發在《江蘇警官學院學報》2011第第1期。]
較大規模的人類社會中都有稅，不管其名目如何。但是“納稅人”及“納稅人權利”觀念卻是西方特產。理解這一問題首先得從“稅”的詞源說起。
現代漢語中的“稅”是國人從西文Tax迻譯而來，但是其實“稅”與Tax可謂“形同而實異”。相同的是，兩者都是人民向國家的一種貨幣或實物交付，此是一種基于權力的交付，而不是基于交換的交付，帶有強制性。但是，兩者所承載的文化卻是完全不同的。
據中國最早的字典東漢許慎的《說文》，“稅，租也”。“租”的本質是財產供他人使用所得之滋息，最典型的租是田租。稅、租文意相通表明中國的“稅”是以財產所有人“財產收益”的面貌出現的�；蛘哒f，在中國的稅文化里，“稅”被看作財產所有人從供他人使用的財物上所獲得的一種“滋息”，它類似于“租金”或者“利息”。這可以從兩方面證明。第一，在中國古代，交給國家的土地稅又稱“公租”，交給田主的租金叫“私租”，它們都叫“租”，本質相同，只是交給不同的主而已。第二，中國古代放貸所收取的利息也叫稅：“今富商大賈，多放錢貨，中家子弟，為之保役。趨走與臣仆等勤，收稅與封君比入�！边@里的“收稅”指放貸之利息。[1]稅租相通的典型是唐代的租庸調稅制。在唐代的均田制下，丁男由政府授田百畝，其中八十畝口分田，二十畝永業田。相應的是，每丁每年向政府交納栗二石或稻三斛，叫“租”，由口分田支付；交納貢品（綾、絹、絁、麻、布等），謂之“調”，由永業田支付。在均田制下，政府規定口分田種粟、稻，永業田種桑、麻，正好是“租”和“調”所要求之物。在此制下，國家作為土地所有人收取實物地租的形象清清楚楚。我姑且稱這種稅文化為“收益型稅文化”。這是一種從國家角度來觀察稅的稅文化。
“收益型稅文化”建立的基礎有兩個：經濟上的國家所有制和政治上的“家產制國家（韋伯用語）”。在東方家國一體的“家產制國家”中，這兩個東西其實是二而一的。什么是國家？近中國古代通行的理解，國家有三要素：土地、人民、社稷，而這三者都是國王的私產。所謂“普天之下莫非王土；率土之濱莫非王臣”此之謂也。不要以為這是皇帝的“意淫”，它在中國是實實在在地存在著的。中國周代實行的分封，它的重要功能其實是分配“土地使用權”，土地的最終所有人是周天子。孟子筆下的“井田制”雖然有點過于理想化，但是決非空穴來風。唐代還實行“均田制”，國家定期對土地進行分配，人死了土地（口分田）要上繳國家，不準買賣。隨著土地使用權的轉讓，“附著于”土地上的人民的統治權也隨之轉讓。在進入民國之前，中國人的財產權只有對抗平權主體的意義，不具備對抗國家的意義——起碼在終極意義上如此。因為國家享有財產（主要是土地），因此，生活在這塊土地上的人當然要向國王交“土地使用租金”——稅。如果說得更直白一點，人本身是國家的財產，人民生產的成果本身就是人民主人的收益。這就如同母牛生產的小牛也是母牛主人的財產是一個道理。知道了這一點，就可以理解中國古代為什么長期收“人頭稅”，因為“添丁”也被看作是臣民作為財產的“自然滋息”。這就是家天下的邏輯。這一點還可以從稅的用途來證明�！稘h書·刑法志》云：“有稅有賦，稅以足食，賦以足兵。”這里的“足食”是誰“足食”？當然是收稅的人，而不是納稅的人。這告訴我們，稅和賦是兩種不同的收益，“稅”用來供土地所有者吃用，而賦則用來養兵，它不是用于公益。用現代人的觀念來看，“稅”、“賦”、“徭役”只是稅的不同名稱而已。
在這個稅文化里，稅是國家作為財產主體處分財產的方式，課稅的正當性依托于國家的統治權，而這個統治權是“天”給的，與人民無干。臣民的納稅義務基于臣民身分，而不是臣民的同意。你生活在這個國家，就有義務向國家繳納稅收，這是一種絕對的義務，沒有討價還價的余地。這也可以理解為什么中國古代可以“正當地”禁止老百姓出境，因為人本身是皇帝的財產，出境對于國家來說意味著“財產流失”。在這個稅文化里，人民只是“為國家生產稅”的工具。這樣，“納稅人”的概念，更不用說“納稅人權利”這樣的概念，在中國稅文化里聞所未聞。它的結果之一便是，在納稅問題上，無法形成國王與臣民法律意義上的關系，只有絕對的統治與服從。
它個稅文化當然有它的長處：簡便易行。收什么稅、收多少稅是皇家的事，不需要繁瑣的討論與決定程序。但是，它是有政治代價的。由于只有國家單方面的課征，不存在納稅者的討價還價，一個不可避免的結果就是稅收與生產消費的失衡，重稅難免。通常的結果是隨著王朝的老化，食稅者人口日增，稅賦日重，民生日艱，周期性王朝更迭將不可避免。所以，中國古代明君賢相的一個重要“信條”常常是“輕徭薄賦”，與民休養生息。不過，實行輕徭薄賦并不是法律，也不是人民的權利，是帝王對人民的“仁政”，是一種恩惠，是否實行全仗帝王自律。如果人民要求低稅，那簡直就是造反了。知道了這一點，我們就可以理解為什么孔老夫子變著法兒告誡統治者“苛政猛于虎也”!其實苛政何至吃人，它最終也吃統治者：老虎吃得人絕了種，它自己遲早也會完兒完。
西方的Tax則不同。牛津《現代高級英語辭典》對稅的釋義是“公民繳給政府用于公共目的的資金”。布萊克法律詞典的“稅”條說：“政府對個人、公司或信托所得以及房地產或贈予物價值征收的費用。征稅的目的是獲得財政收入以滿足公共需求�！睆闹锌梢钥闯鰐ax的核心含義有二條：第一，稅是施加于財產上的一種“負擔”；第二，稅當用于“公共目的”。這個稅文化與中國稅文化差異的根本之處在于，它不認為稅是財產的收益，而認為稅是財產的“負擔”。姑且稱此種稅文化為“負擔型稅文化”。
負擔型稅文化也有兩個重要的經濟、政治基礎：經濟上的財產私有制和政治上的公民國家。財產私有制大家都清楚，它是一種財產歸公民（個人及個人的聯合）所有的制度。雖然私有制不絕對排斥國家擁有財產，但是它主張區分政治與經濟兩個領域：市民社會與政治國家，前者管財富的生產與分配，后者管公共事務。正是這種社會分工為“負擔型稅文化”提供了可能。因為從邏輯上說，只有財產所有人才可能承擔附加于財產上的義務，如果公民沒有財產，就談不上真正意義上的稅——沒有財產何來財產負擔？而公民國家則為負擔型稅文化提供了政治上的可能。因為只有公民聯合的國家，它為公民服務，公民才有義務為國家的活動支付費用，人民也才可能成為國家的主人。人民主權的主要標志是人民擁有稅收決定權，并以此作為控制國家機關的重要手段�？梢姶朔N稅文化中，稅的“話語權”在公民，而不在國家。
財產私有與公民國家是現代稅制的兩大基礎這一理論，可以從中西稅制的歷史發展中得到解釋。在西方，現代稅制的完善，是與私有制的發展同步的。在中國，在計劃經濟時代，實行完全的公有制，與此相應的是，稅收對于中國人來說幾乎是陌生的。因為生產的財富都是國家的，國家需要多少就留多少。國家用多少，老百姓留多少，只是國家計劃問題，不需要稅收。我兒時家鄉就曾經實行過生產隊生產的糧食全部要上交、再返還這樣的怪事。改革開放以后，公民私人財產的合法性得到承認，國家所需除了國有資產的利潤（包括賣地）外，就得靠稅收。隨著改革開放的深入，稅收在國家公共開支中的地位日益重要。有報道說，2010年，我國稅收首超8萬億，占財政收入的88%。[2]
“收益型稅文化”與“負擔型稅文化”折射出來的政治差別是，在“收益型稅文化”中，收稅人是主人，在“負擔型稅文化”中，納稅人是主人。正是這一根本性的差別決定了在“收益型稅文化”中稅收的擅斷，而在“負擔型稅文化”中必須實行稅的法定主義。在稅收擅斷主義下，收不收稅，怎么收稅，民眾只是通過官文“透露”才知曉，無法通過程序參與，更談不上決定稅收。在稅收法定主義下，收不收稅，怎么收稅，由人民通過法律決定，收稅問題上出了糾紛，由法律解決。這構成人民對政府的有效牽制：如果統治者不按民主原則組建政府，人民可以不納稅，所謂“不出代議士不納稅”，此之謂也。而它的潛臺詞就是，如果政府亂征稅，它根本就玩不轉。
正是在“負擔型稅文化”形成的過程中，西方逐漸形成了課稅原則。例如，亞當·斯密的 “平等”、“確定”、“便利”、“經濟”四大賦稅原則。[3]這些稅收原則中承載的就是納稅人權利。這些權利是為政的邊界，也是人民控制政府的轡策。
近年來，納稅人權利研究開始進入國人的視野。1994年至今，期刊網上文題中含有“納稅人權利”字樣的文章共140篇，而含有“納稅人基本權”字樣的文章僅見一篇。[4]可見相關研究仍處于起步階段。放在我們前面的這本書《納稅人基本權研究》就是這個研究的一個可貴的嘗試。
作者在對納稅人基本權進行立法史和學術史梳理的基礎上，將納稅人基本權界定為是一種與納稅人非基本性權利相對應的基礎性權利。納稅人非基本性權利主要表現為稅收征管法或行政程序法中具體規定的稅收征收過程中納稅人所享有的權利。而納稅人基本權則是體現在憲法或稅收基本法中的納稅人權利，在納稅人權利體系中處于核心地位。在界定納稅人基本權后，作者進一步對納稅人基本權了分類，并將納稅人基本權的研究范圍限定在嚴格意義上的、實體性的納稅人基本權上。作者特別強調此種意義上的納稅人基本權是憲法性的權利，它是一種綜合性的權利，內容上具有自由權和社會權的雙重屬性。就自由權層面而言，強調國家對公民財產的這種剝奪必須遵循依法行政原則、比例原則、平等原則，由此衍生出公民的依法納稅權、不受過分征收權、不受過度執行權、公平納稅權等權利。從社會權的層面來看，一方面，強調稅法整體秩序所彰顯的價值體系必須與憲法的價值體系相一致，在稅法上不得有侵犯人性尊嚴，危害納稅人生存權的情形；另一方面，強調稅款必須真正地“用之于民”以實現征稅的目的，納稅人享有社會保障權。
由于納稅人基本權兼具自由權與社會權雙重屬性，難免存在內在的緊張，即私有財產權與社會保障權的緊張，法治國與社會國的緊張。作者在對歷史上兩種不同的解決緊張關系的模式進行了評價以后，提出“租稅國”體制的理念，即國家不自行從事營利活動，國家機關所需的經費，主要依賴人民依據量能原則平等犧牲的稅收來充實。租稅國使國民與國家之間產生距離，為法治國家創造條件。
納稅人基本權觀念的確立，為實現對政府征稅、用稅行為的“法的統治”提供了邏輯支點，相信對它的研究將促進稅收體制和我國財政預算收支體制的法治化，同時也將更好推進政府行為的理性化與法治化，從根本上保障民權并促進社會的長治久安。
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[1] 《后漢書•桓譚馮衍列傳•桓譚》。
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